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境外資金匯回的完整稅務及法律探討
鄭宏輝 會計師
一、 前言
在全世界許多國家宣示開始加入共同申報準則(Common Reporting Standard; 簡稱CRS)，國際間打擊跨國逃漏稅的行動越來越積極，海外資金存放於海外所面臨的稅務及法律風險也越來越大，也促使許多台灣人在海外所存放的資金有了想要匯回台灣的誘因，本文擬詳細地將海外資金匯回台灣時所面對的相關稅務問題進行完整的分析。
二、 海外資金匯回台灣的相關稅務問題之分析
過去碰到非專業人士談到海外資金回台時，常會聽到一年度只要從海外匯款回台灣不超過新台幣670萬元便不會有稅務問題，這個說法其實並不完全正確，海外資金匯回台灣的議題可分享如下:
1. 海外資金匯回台灣會不會發生稅務查核議題?
應該會，但不匯回台灣未來的風險會更大。筆者便有找到民國104年4月21日北區國稅局稅務新聞稿，該局就轄內103年度結購鉅額外匯之個人，針對其匯款類別、匯款人與受款人關係、匯款人近3年綜合所得稅結算申報、財產等資料分析，優先挑選匯款對象明確可能涉嫌逃漏稅捐者或金額較大且異常之案件進行深入查核。央行會針對個人跨國境匯款進行總歸戶，與稅務查核進行必要的通報。
2. 海外匯回資金的分類及課稅規定
個人從國外匯回台灣的資金全部都算是海外所得嗎，當然不是? 匯回台灣的資金可以有以下幾種分類:
A. 民國99年1月1日之前的海外所得: 當時的海外所得均為免稅，所得基本稅額在民國95年1月1日開始施行，但海外所得的課稅授權行政院視經濟發展情況於民國98年或99年1月1日施行，行政院於民國97年9月15日以院台財第0970038167號函公告於民國99年1月1日之後針對海外所得列入所得基本稅額條例加以課稅。
B. 民國99年1月1日之後的海外所得: 民國99年1月1日之後，海外所得被列入所得基本稅額條例來計算課稅(目前稅率為20%)，全部的基本所得免稅額彙整如下:
a. 民國99-102年: 新台幣600萬元。
b. 民國103年之後: 新台幣670萬元。
每一海外所得項目達100萬以上便須申報，另外一些申報常見的問題彙總如下:
a. 基本稅額＝（基本所得額－670萬） × 20%
算出基本稅額後，再與一般所得稅額作比較，如基本稅額超過一般所得稅額，該差額尚可以海外已納稅額扣抵；海外已納稅額扣抵金額小於上開差額時，始按不足扣抵數繳納基本稅額。
i. 一般所得稅額≧基本稅額：＝﹥無須繳納基本稅額。
ii. 基本稅額＞一般所得稅額：＝﹥應繳納之基本稅額＝基本稅額－一般所得稅額－海外已納稅額扣抵金額
iii. 一般所得稅額＝綜合所得稅應納稅額－投資抵減稅額
iv. 海外已納稅額扣抵金額有限額，其計算如下：
海外已納稅額扣抵限額＝（基本稅額－綜合所得稅應納稅額） ×海外所得∕（基本所得額－綜合所得淨額）
b. 申報海外所得時，未能提出成本及必要費用證明文件者，得比照同類中華民國來源所得，適用財政部核定之成本及必要費用標準，計算所得額。舉例如下:
i. 不動產按實際成交價格之12％，計算所得額。
ii. 有價證券按實際成交價格之20％，計算所得額。
iii. 以專利權或專門技術讓與，取得之對價為現金或公司股份者，按取得現金或公司股份認股金額之70％，計算所得額。
iv. 以專利權或專門技術讓與，取得之對價為公司發行之認股權憑證者，應於行使認股權時，按執行權利日標的股票時價超過認股價格之差額之70％，計算所得額。
v. 其餘財產按實際成交價格之20％，計算所得額。
C. 香港澳門所得: 同海外所得課稅方式。香港澳門所得依據「香港澳門關係條例」第28條規定免納台灣綜所稅，但依據台灣「所得基本稅額條例」第12條規定，自民國99年1月1日起，台灣人取得香港澳門所得需列入基本稅額計算，每年從香港澳門以及其他海外地區所取得的基本稅額超過670萬元以上者需課徵20％的基本稅額(財政部102.12.31台財稅字第10204696990號公告)。
D. 大陸所得: 屬中華民國境內所得。台灣人在大陸所賺取之所得，屬中華民國境內所得，需併回台灣人之台灣地區綜合所得稅（以下簡稱”綜所稅”）申報及扣抵，但在大陸已繳稅捐可扣抵台灣綜所稅，但扣抵上限不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額(台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條; 另此法令自民國81年9月18日便已開始施行)。
中華民國實際上治權雖不及於中國大陸，但在稅法上仍將中國大陸視為中華民國的稅務領域，台灣地區人民的大陸來源所得併同中華民國來源所得課稅，這點可能很多非財會專業人士不一定會知曉此點特殊稅務規定。
E. 對外投資款: 此部分假若在當年匯出前有確切之文據(例如匯款單據，匯出去的名目為「210對外股本投資」; 或是在國外有確切之公司登記資料證明此為台灣個人所投資之股份證明)，則匯回台灣應屬投資款收回，非屬所得，應無所得稅問題。
F. 對外貸款: 此部分假若匯出前有保留文據(例如匯款單據，匯出去的名目為「220對外貸款投資」;或是對方有收到貸款之資金流程紀錄及合約)，此部分貸款本金收回匯回台灣應無所得稅問題，可免課稅。
G. 海外財產贈與: 依據遺產贈與稅法之規定，台灣人彼此間在境外贈與財產仍須報繳贈與稅，依據稅捐稽徵法第21條關於核課期間的規定，未依規定申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。假若海外資金是接受親人贈與，在匯回前假若已經超過贈與稅核課期間(由於海外贈與難以掌握，所以筆者推測幾乎台灣人都不會針對此等海外贈與報繳台灣贈與稅)，則無贈與稅補徵問題。但假若仍在贈與稅核課期間內，則有兩種處理方式:
a. 漏報視同贈與: 規定在遺產及贈與稅法第五條之中，例如爸爸直接幫小孩買東京不動產，依據財政部760506台財稅第7571716號函，當視同贈與行為被國稅局查到時，只要在國稅局發出查稅公函後10日內補報贈與稅，便可以補稅而不罰。
b. 漏報海外贈與: 會補稅加罰。
3. 海外資金要匯回前，建議將匯回的資金用上一點之分類來詳加分析: 假若在分析後，確定有未申報海外所得或大陸所得，建議最佳的策略是依據稅捐稽徵法第48條之1規定，在稅捐機關未進行調查前(建議最好是資金匯回前進行為佳)，主動補報並補繳海外所得或大陸所得之相關稅負，此時僅會被補利息，但可免被處罰及免除相關刑責。
但海外所得補申報之時，稅捐機關仍會依職權審核此等補申報之正確性，國稅局要如何確定納稅人所報的海外所得為正確呢? 筆者遍詢相關法令規定，有找到一個重要的可參考依循規定，依據”非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點”第19點規定:「申報海外所得時，應檢附收、付款紀錄、契約書或其他證明所得額之文件，供稽徵機關查核認定。
納稅義務人提供之各項文據或所得來源地稅務機關發給之納稅證明為外文者，應附中文譯本。但經稽徵機關核准提示英文版本者，不在此限。」
由上段所引的行政規則便可知道就算是海外所得或大陸所得想要合法自己先行補報稅捐，仍會有一定的難度產生，因為個人沒有記帳的義務，就算某個個人要主張匯回的資金是民國99年1月1日之前的海外所得，還必須要自行舉出在國外之收付款紀錄或是國外所得證明的文件，且國外所得文件還需翻譯成中文，才能讓國稅局採信此為免稅的海外所得，個人找不到證明此筆海外資金產生原因的相關文據，這個會是海外資金要回台前最大的規劃挑戰。
三、 海外資金不回台灣可能碰到的稅務及法律風險
1. 遭到檢舉逃漏稅: 大部分會將資金放在海外的台灣人是企業家居多，當不幸在財產分配給下一代時發生分配不均時，以筆者經驗觀之，便有可能發生家族內部人逕向國稅局檢舉家族海外資產逃漏稅的情事發生。
要補充的是，當納稅人碰到被檢舉的時候，常常會摸不著頭緒究竟檢舉人所檢舉的內容為何，筆者要分享的行政規則規定是被檢舉人是可以向稅捐機關要求閱覽檢舉內容來進行適當回覆的，依據”各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點”第25點規定:「違章人對於其所提供之文件或稽查人員查獲之帳證及有關之談話筆錄，得以書面敘明理由。申請閱覽、抄寫、複印或攝影。其閱覽、抄寫、複印或攝影時，審理單位應派員監視行之。」
2. 未來台灣加入CRS之後，國外金融機構主動將相關資訊交換回台灣稅捐機關: 台灣目前尚未加入簽訂多邊CRS公約，也沒有和任何一個國家單獨簽CRS協定。但目前財政部優先希望和我們已經簽訂租稅協定的國家逐一洽談CRS協定，以達到主動交換稅務資訊及打擊跨國逃漏稅的效果。
另外，目前財政部簽訂CRS而交換資訊之授權立法已經於民國106年5月完成，茲分述如下:
A. 修改稅捐稽徵法第5條之1，財政部可基於互惠原則，與外國政府或國際組織，商訂稅務用途資訊交換及相互提供其他稅務協助的條約或協定，報經行政院核准後，以外交換文方式執行，可交換的內容包含財產、所得、營業、納稅、金融帳戶或其他稅務資訊個案、自動及自發資訊交換。
B. 同時增訂同法第46條之1，若應配合提供資訊的機關、機構、團體、事業或個人，若妨礙或拒絕調查，可處3千元至30萬元罰鍰；金融機構若未依規定進行金融帳戶盡職審查（KYC）或其他審查者，則處以20萬至1千萬元高額罰鍰。
3. 違反商業會計法: 假若將應歸屬於中華民國境內公司之盈餘隱藏在境外公司，則會依據商業會計法71條”故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果”處五年以下有期徒刑(台中高分院100年上訴字960號判決)，本案係具代表性案件，案中多位被告被重判4年有期徒刑，不可不慎之。
4. 踩到反洗錢刑事罪: 逃漏稅罪將成為洗錢罪的前置型犯罪，注意以下的洗錢防制法新條文(民國106年6月28日開始生效)
A. 洗錢防制法第2條:
「本法所稱洗錢，指下列行為：
一、意圖掩飾或隱匿特定犯罪所得來源，或使他人逃避刑事追訴，而移轉或變更特定犯罪所得。
二、掩飾或隱匿特定犯罪所得之本質、來源、去向、所在、所有權、處分權或其他權益者。
三、收受、持有或使用他人之特定犯罪所得。」
B. 洗錢防制法第3條:
「本法所稱特定犯罪，指下列各款之罪：
一、最輕本刑為六月以上有期徒刑以上之刑之罪。
…………………
七、稅捐稽徵法第四十一條(逃漏稅罪)、第四十二條(違反代徵或扣繳義務罪）及第四十三條第一項、第二項之罪(教唆或幫助逃漏稅罪)。」
C. 洗錢防制法第14條: 「有第二條各款所列洗錢行為者，處七年以下有期徒刑，併科新臺幣五百萬元以下罰金。……」
D. 洗錢防制法第15條: 「收受、持有或使用之財物或財產上利益，有下列情形之一，而無合理來源且與收入顯不相當者，處六月以上五年以下有期徒刑，得併科新臺幣五百萬元以下罰金：
一、冒名或以假名向金融機構申請開立帳戶。(例如:使用不同名的第三國護照開戶)
二、以不正方法取得他人向金融機構申請開立之帳戶(例如使用人頭)。
三、規避第七條至第十條所定洗錢防制程序。
前項之未遂犯罰之。」
E. 稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項(行政規則)
納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦：
一、無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。
二、偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。
三、開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。
四、漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。
五、利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。
六、使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。
七、其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。
分析: 由以上的分析可觀之，通常有海外所得並在海外置產的個人，常會併同使用親人或其他人頭來分散所得或財產，此便會有觸犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅罪的可能性，過去這條最可能是輕罪，但在民國106年6月28日新洗錢防制法實施後，台灣人在海外資金涉及分散所得及分散財產仍會因觸犯稅捐稽徵法41條之罪而引發洗錢罪，並有犯罪所得沒收的風險存在，不可不慎之。
四、 匯回時發生的其他問題
1. 匯回海外資金被抓到，以視同贈與補稅:
台商匯回盈餘給其子女，遭核課贈與稅5,600萬元
(2009年9月28日財政部台灣省中區國稅局電子報)
最近本局針對利息所得偏高之甫成年甲君進行查核，於調閱銀行往來資料後，發現甲君及其兄弟等3人於民國95及96年間自香港A公司匯入近800萬美元之資金，查其匯入匯款買匯水單之用途類別，均勾選「340國外借款」，其中部分款項購入台中市七期重劃區之房屋，其餘款項均用以申購國內外債券基金，且申購贖回之交易頻繁。另發現甲君之父母及三親等以內之親屬數人，於民國93及94年間，有多次匯款至香港A公司設於國內某銀行OBU帳戶之紀錄，遂查得甲君之父母等人係香港A公司之股東，渠等透過A公司間接投資東南亞地區，故研判香港A公司匯入甲君等3人帳戶之款項，係屬甲君父母等人之海外投資收益。
甲君之父表示，因聽信銀行理財專員之建議，而將多年來存放香港之海外投資收益，匯予台灣之子女用以購買房屋及各類國內外基金，誤以為其子女甲君等3人以「340國外借款」名義匯入資金免課相關稅捐，惟經查子女年紀尚輕，其主張自國外鉅額借款，但未能提示支付利息及借貸相關資料，經本局追查資金流向，遂依遺產及贈與稅法視同贈與之規定，函請甲君父母限期補申報贈與稅，核計補繳稅額逾5,600萬元。
分析: 以上案例發生在海外所得免稅的時代，該案例海外資金匯入台灣想藉用”國外借款”名義來規避，但國稅局查獲後發現借款人年紀尚輕，最後幸運的是此案是父母代子女購入資產，才能以視同贈與補稅不罰結案之。
2. 當年投資大陸未先經經濟部投資審議委員會核准: 大多數台灣人投資大陸都未經經濟部投審會核准，依據” 違法在大陸地區從事投資或技術合作案件裁罰基準”第3點規定會處行政罰鍰:「….. 未經許可在大陸地區從事投資或技術合作，其產品或經營項目經主管機關公告列為一般類者，除依第五點至第六點規定酌量減輕或加重者外，處分之罰鍰金額按其投資金額或技術合作價值依下列標準分段計算加總後定之：
（一）、投資金額或技術合作價值未超過新臺幣一億元部分，以新臺幣五萬元計之。
（二）、投資金額或技術合作價值超過新臺幣一億元、未超過新臺幣五億元部分，以投資金額或技術合作價值之百分之0.1計之。
（三）、投資金額或技術合作價值超過新臺幣五億元、未超過新臺幣十五億元部分，以投資金額或技術合作價值之百分之0.5計之。
（四）、投資金額或技術合作價值超過新臺幣十五億元部分，以投資金額或技術合作價值之百分之1計之。」
但依同規定第5點規定，假若是主動補報，則處罰金額裁罰金額得依其符合事由之多寡，每一事由酌量減輕至原罰鍰金額之百分之二十。
另假若投資大陸之後出售股權或因其他原因而終止投資行為達三年以上，亦可依據行政罰法第27條規定在向投審會補申報時主張免行政罰。
五、 結論
由以上的各點分析可以發現，海外資金回台所涉及的相關法律及稅務問題極其複雜，非專業人士在規劃資金回台之前，建議應諮詢相關專業會計師，以避免不必要之法律或稅務風險產生。
